Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
I. Die Klägerin ist eine GbR, die ab dem Streitjahr 1999 Einkünfte aus der Verpachtung der selbstständigen gewerblichen Einheit T erzielt.
Die X GmbH (GmbH) errichtete auf einem Grundstück in A in Sachsen-Anhalt ein Wohn- und Geschäftsgebäude mit 24 Eigentumswohnungen und zwei selbstständigen gewerblichen Einheiten (Teileigentum) – darunter T. Das Gesamtobjekt wurde im Jahr 1996 fertiggestellt. Da sich für einige Eigentumswohnungen sowie für die gewerblichen Einheiten bis Ende 1996 keine Käufer fanden, gründeten die GmbH und die an ihr beteiligten natürlichen Personen (Y und Z) für jedes Objekt gesonderte Gesellschaften bürgerlichen Rechts, denen die GmbH das jeweilige Objekt verkaufte. Hintergrund war, durch „Konservierungs- oder Vorhaltegesellschaften“ dem künftigen Investor den Anspruch auf Sonderabschreibungen nach dem FördG zu erhalten. So erwarb die Klägerin T. noch im Dezember 1996 und sollte den – ansonsten mit 7% pro Jahr zu verzinsenden – Kaufpreis bis spätestens Ende Februar des Streitjahres 1997 zahlen.
Dazu kam es aber nicht und es wurde weder die Auflassung erklärt noch ein Antrag auf Eigentumsumschreibung gestellt. Die Klägerin zahlte auch keine Stundungszinsen. Da der „Abverkauf“ der von den Konservierungsgesellschaften erworbenen Objekte nicht wie geplant durchgeführt werden konnte, sollte ferner die GmbH weiterhin alle Kosten der Gewerbeeinheit übernehmen. Im April 1998 verpachtete die Klägerin T. als Gaststätte an die GmbH zur Unterverpachtung. Das Pachtverhältnis begann am 01.07.1998 und sollte – soweit es nicht verlängert würde – am 30.06.2007 enden. Die GmbH zahlte den bedungenen Pachtzins von 5.000 DM pro Monat ebenso wenig wie sie die Sicherheitsleistung erbrachte.
Mit notariellem Vertrag vom 12.05.1998 erhöhten die Parteien des Kaufvertrages vom Dezember 1996 (die Klägerin und die GmbH) den Kaufpreis. Durch einen weiteren notariellen Vertrag vom 12.05.1998 verkauften und übertrugen die GmbH (teilweise) und Y (vollständig) ihre Anteile an der Klägerin an mehrere Investoren. Im Vertrag wurde ausgeführt, das Vermögen der Klägerin bestehe ausschließlich aus dem Anspruch auf Erwerb des Teileigentums T. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile war aufschiebend bedingt durch den Eingang aller Kaufpreise. Die GmbH und die Gesellschafter der Klägerin setzten die in den notariellen Verträgen ausgewiesenen Gesamtkaufpreise durch privatschriftliche Vereinbarung vom 22.10.1998 auf 1.133.208 DM herab. Ferner sollte die GmbH zunächst in eigenem Namen einen Pachtvertrag abschließen, der dann nach Kaufpreiszahlung auf die Klägerin umgeschrieben werden sollte. Das tat die GmbH schließlich am 26.07.1999, indem sie als Verpächterin einen Pachtvertrag über T. als Gaststätte abschloss.
Am 10.09.1999 übertrugen neben der GmbH zwei weitere bisherige Gesellschafter ihre Anteile (jeweils 10%) an die übrigen Gesellschafter der Klägerin. Diese verpflichteten sich, die anteiligen Kaufpreise (insgesamt 1.133.208 DM) direkt an die GmbH zu leisten. Dementsprechend wurde der Kaufpreis für T. am 24.11.1999 an die GmbH entrichtet und die Klägerin schließlich am 11.03.2004 als Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen.
In ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre (1997 bis 2000) machte die Klägerin u.a. beginnend ab dem Jahr 1997 die lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2% und für die Jahre 1998, 1999 und 2000 die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von jeweils 158.155 DM (1/3 von 50% der Gebäudeanschaffungskosten) geltend. Einnahmen aus der Verpachtung erklärte die Klägerin erstmals im Jahr 1999 (5.104 DM).
Das beklagte Finanzamt veranlagte das Jahr 1996 und die Streitjahre 1997 bis 1999 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine Außenprüfung sah das Finanzamt die Voraussetzungen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Streitjahre 1997 bis 1998 mangels tatsächlicher Durchführung der formal abgeschlossenen Rechtsgeschäfte nicht als gegeben an. Es bestünde generell kein Anspruch auf Sonderabschreibungen und die lineare AfA könne die Klägerin erst ab November des Streitjahres 1999 geltend machen. Dementsprechend hob das Finanzamt die Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 auf und änderte diejenigen der Streitjahre 1999 und 2000.
II. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch gerichtete Klage blieb im Wesentlichen ohne Erfolg (FG Hamburg, Urt. v. 11.12.2007 - 1 K 278/04 - EFG 2008, 873). Die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO rügt, wurde zurückgewiesen. Der BFH führte aus:
Zutreffend hat das Finanzgericht die Sonderabschreibungen in allen Streitjahren (1997 bis 2000) nicht und die AfA erst ab dem Streitjahr 1999 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festgestellt. Für einen Werbungskostenabzug fehlt es in den Streitjahren 1997 und 1998 an einer Anschaffung und die Aufwendungen sind nicht durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlasst, § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG.
1. Die Förderung gemäß § 1 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 4 FördG ist in zeitlicher Hinsicht auf Investitionen beschränkt, die vor dem 31.12.1998 abgeschlossen wurden (BFH, Urt. v. 28.10.2008 - IX R 53/06 - BStBl II 2009, 310). Die Anschaffung muss also vor dem 31.12.1998 vollzogen worden sein. Ist der Eigentumswechsel – wie hier zum 31.12.1998 – noch nicht vollzogen, kommt es im Vorstadium des Eigentumserwerbs an Grundstücken auf den Zeitpunkt an, in dem das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) übertragen wird.
Vorliegend ging das wirtschaftliche Eigentum an der gewerblichen Einheit T. nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erst im Jahr 1999 auf die Klägerin über. Es kann dahinstehen, inwieweit sie die tatsächliche Sachherrschaft bereits in den Streitjahren 1997 und 1998 innehatte und ihre Position aufgrund der ins Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkung (hier: 1998) sowie der Auflassung gesichert war. Denn nach der bindenden Gesamtwürdigung des Finanzgerichts konnte die Klägerin nach dem Willen der Vertragspartner bis Ende des Streitjahres 1999 noch nicht wirtschaftlich über die von ihr gekaufte Gewerbeeinheit T. verfügen und deshalb die GmbH bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht von der Einwirkung auf T. ausschließen. Deshalb war sie – entgegen der Auffassung des FG – auch noch keine Eigenbesitzerin der Gewerbeeinheit.
Im Rahmen seiner Gesamtwürdigung stellt das Finanzgericht zutreffend darauf ab, dass nach dem tatsächlichen Verhalten der Vertragsparteien und ihren nachfolgenden Vereinbarungen die Nutzungen und die Lasten der Immobilie zunächst nicht übergehen, sondern bei der GmbH verbleiben sollten. So hat die GmbH auch in der Zeit nach dem Kaufvertrag weiterhin die Kosten der Gewerbeeinheit getragen. Das formal vereinbarte Pachtverhältnis wurde tatsächlich nicht durchgeführt. Die GmbH zahlte nicht die von den Parteien vereinbarte Pacht.
Wenn die Klägerin hierzu in der mündlichen Verhandlung vorträgt, die Pacht sei durch Verrechnen mit Aufwendungen gezahlt worden, so ist dieser Sachverhalt vom Finanzgericht nicht festgestellt. Für die Richtigkeit des Vortrags, Aufwendungen und Pacht hätten einander betragsmäßig in einer Weise entsprochen, dass sie sich – wie der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung formulierte – „schlicht um schlicht“ tilgten, ist überdies nichts ersichtlich. Weil Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nach § 8 Abs. 1 EStG den Zufluss von Geld bei der Klägerin voraussetzt, kommt es auch nicht darauf an, ob entsprechende Forderungen und Verbindlichkeiten zu bilanzieren gewesen wären, ganz abgesehen davon, dass die Klägerin keine Bilanz erstellt hat.
Die GmbH hatte ferner von der Klägerin entgegen der vertraglichen Vereinbarung keine Stundungszinsen eingefordert, die Immobilie im eigenen Namen verpachtet und die Nutzungen (§ 100 BGB) gezogen (vgl. dazu auch die Ausführungen unter b). Erst nach Zahlung des – nach dem Kaufvertrag mehrfach modifizierten – Kaufpreises Ende November des Streitjahres 1999 schloss die Klägerin selbst einen Pachtvertrag ab. Daran zeigt sich, dass die GmbH bis zum „Abverkauf“ von Anteilen an Investoren weiterhin maßgeblich auf den Vertragsgegenstand Einfluss nehmen und die Klägerin von allen wirtschaftlichen Belastungen und Kosten freistellen, ihr aber andererseits (und in sich folgerichtig) auch bis dahin die Nutzungen nicht überlassen wollte. Dabei hat das Finanzgericht schon nach allgemeinen Grundsätzen zutreffend darauf abgestellt, wie sich die Vertragsparteien tatsächlich verhalten haben (vgl. oben unter bb), ohne dass es darauf ankäme, ob die Vertragsparteien einander nahe stehende Personen sind (vgl. dazu BFH, Urt. v. 04.04.2000 - IX R 25/98 - BStBl II 2000, 652). Entgegen der Revision ist vor diesem Hintergrund das formal Erklärte für die Besteuerung nicht von Bedeutung.
Die Klägerin kann sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen. Allerdings gibt das BMF-Schreiben vom 24.12.2006 (IV B 3-S 1988-170/96 - BStBl I 1996, 1516) eine entsprechende Gestaltungsempfehlung für die Gründung einer sog. „Konservierungsgesellschaft“, um den Anspruch auf Sonderabschreibungen zu erhalten. Indes setzt dies voraus, dass die Gesellschaft bürgerlichen Rechts die Immobilie in der Tat im maßgeblichen Förderzeitraum erwirbt. Das ist aber nicht der Fall, wenn sie wie im Streitfall die Klägerin noch nicht auf das von ihr gekaufte Grundstück einwirken kann.
Insgesamt hat die Klägerin also keinen Anspruch auf Sonderabschreibungen, weil sie die Gewerbeeinheit T. nicht, wie dies § 4 Abs. 2 FördG voraussetzt, bis zum 31.12.1998 angeschafft und bis zu diesem Zeitpunkt auch keine Zahlungen auf den Kaufpreis (Anzahlungen) geleistet hat.
2. Einem Abzug von Sonderabschreibungen steht ferner entgegen, dass die Klägerin im Förderzeitraum keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat und auch keine entsprechende Einkünfteerzielungsabsicht hatte. Es fehlt mithin am gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG notwendigen Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.
Denn im Zeitraum bis zum 31.12.1998, dem Förderzeitraum, hat die Klägerin die gewerbliche Einheit T nicht verpachtet. Das Pachtverhältnis der Klägerin mit der GmbH vom April 1998 haben die Vertragsparteien nach den Feststellungen des FG nicht durchgeführt. Leistungen wurden auf dieses Vertragsverhältnis nicht erbracht. Es berechtigte die GmbH auch nur zur Unterverpachtung. Tatsächlich hat die GmbH und nicht die Klägerin die gewerbliche Einheit im Streitjahr 1999 im eigenen Namen und für eigene Rechnung verpachtet und damit Einkünfte daraus erzielt. Erst nach Zahlung des Kaufpreises durch die Investoren im Streitjahr 1999 hat die Klägerin abredegemäß die Verpflichtungen aus dem Pachtvertrag übernommen und ist mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden.
3. Zutreffend hat das Finanzgericht in den Streitjahren 1997 und 1998 auch keine lineare AfA nach § 7 Abs. 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG berücksichtigt. Die Voraussetzungen liegen schon deshalb nicht vor, weil es in den Streitjahren 1997, 1998 an einem Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung fehlt.
Überdies sind AfA demjenigen zuzurechnen, der die Anschaffungskosten getragen hat. Das ist bei einer Gesellschaft – anders als nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG – regelmäßig der Gesellschafter, weil eine Gesamthandsgesellschaft – auch wenn sie den Besteuerungstatbestand erfüllt – selbst nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist und deshalb eine getrennte Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Besteuerung erforderlich ist (BFH, Urt. v. 27.07.2004 - IX R 20/03 - BStBl II 2005, 33). Die jetzigen Gesellschafter sind es erst im Streitjahr 1999 geworden und können deshalb für die zurückliegenden Jahre keine AfA geltend machen.
Die Voraussetzungen für eine AfA liegen im Streitfall auch im Übrigen nicht vor. Zwar ist es hierfür ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten bereits gezahlt hat. Anschaffungskosten trägt auch, wer den Kaufpreis zwar noch nicht beglichen hat, ihn aber ganz oder teilweise schuldet (BFH, Urt. v. 19.12.2007 - IX R 50/06 - BStBl II 2008, 480 m.w.N.). Abgesehen davon, dass zunächst lediglich die anders zusammengesetzte Klägerin den Kaufpreis aufgrund des Vertrags vom Dezember 1996 schuldete, nicht aber die jetzt an ihr beteiligten Gesellschafter, die erst im Streitjahr 1999 eingetreten sind, kann wie unter 2. a ausgeführt von einer Anschaffung erst ab dem Jahr 1999 ausgegangen werden (vgl. zu dieser Voraussetzung Brandis in: Blümich, Kommentar EStG, KStG, GewStG, § 7 EStG Rn. 111 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Zuvor und damit auch in den Streitjahren 1997 und 1998 fehlte es am wirtschaftlichen Zugriff der Erwerberin auf die Immobilie.
Kontext der Entscheidung
1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), und das heißt, durch die sie veranlasst sind. Anschaffungskosten eines zum Erzielen von Überschusseinkünften vorgesehenen (abnutzbaren) Wirtschaftsguts können regelmäßig nur im Rahmen der AfA (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG) oder ggf. – neben der Normal-AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG (§ 7a Abs. 4 EStG) – im Rahmen von Sonderabschreibungen, z.B. nach dem Fördergebietsgesetz, berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urt. v. 28.06.2002 - IX R 51/01 - BStBl II 2002, 758).
2. Gemäß § 1 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FördG kann eine Personengesellschaft – wie die Klägerin – für begünstigte Investitionen i.S.d. §§ 2, 3 FördG, die im Fördergebiet durchgeführt werden, Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. § 4 FördG ist kein selbstständiger Begünstigungstatbestand, vielmehr muss die Personengesellschaft die Tatbestände der §§ 1 bis 3 FördG erfüllen und das betreffende Wirtschaftsgut angeschafft haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urt.v. 20.01.2009 - IX R 9/07 - BFHE 224, 248).
Nach dem auch für das FördG geltenden Begriff der Anschaffung i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB (BFH, Urt. v. 19.08.2008 - IX R 65/07 - BFH/NV 2009, 552) muss die Personengesellschaft einen Vermögensgegenstand erworben haben (vgl. zum begrifflichen Verständnis auch BFH, Urt. v. 12.09.2001 - IX R 52/00 - BStBl II 2003, 574); das ist der Fall, wenn er der Personengesellschaft als der Erwerberin gemäß § 39 AO zuzurechnen ist (vgl. zur Anschaffung einer Wohnung BFH, Urt. v. 28.03.2007 - IX R 37/05 - BFH/NV 2007, 1891, sowie BFH, Urt. v. 22.07.2008 - IX R 74/06 - BStBl II 2009, 124 zum Erwerb einer Kapitalbeteiligung).
3. Das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) ist übertragen worden, wenn die Erwerberin in der Lage ist, die Veräußerin von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschl. v. 11.05.2006 - IV B 208/04 - BFH/NV 2006, 1823 unter 2. a, m.w.N.). So verhält es sich, wenn die Erwerberin nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, sobald also Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf sie übergehen (eingehend dazu P. Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 39 AO Rn. 54 m.w.N. zur Rechtsprechung). Auch der Tatbestand des Eigenbesitzes (§ 872 BGB, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO) ist nur erfüllt, wenn der Besitzer – mit animus domini (= Willen zur Ausübung der Eigentumsrechte) – auch die Nutzungen zieht und die Lasten trägt (P. Fischer, a.a.O., § 39 AO Rn. 229 m.w.N.).
Nach ständiger Rechtsprechung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH, Urt. v. 09.10.2008 - IX R 73/06 - BStBl II 2009, 140 m.w.N. aus der Rechtsprechung).
4. Ein Steuerpflichtiger kann für die Anschaffung eines Gebäudes Sonderabschreibungen nur geltend machen, wenn es innerhalb des Förderzeitraums zur Einkünfteerzielung verwendet wird (BFH, Urt. v. 14.09.1999 - IX R 35/97 - BStBl II 2000, 478 m.w.N.).
