juris PraxisReporte

Leitsätze

1. Die Ergänzungsabgabe nach Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG setzt einen finanziellen Mehrbedarf des Bundes voraus, der nach der vom BVerfG nur beschränkt überprüfbaren Einschätzung des Gesetzgebers durch die Erfüllung einer vom Bund angeführten bestimmten Aufgabe voraussichtlich entstehen wird und zu dessen Deckung die Erhebung der Ergänzungsabgabe notwendig erscheint (aufgabenbezogener Mehrbedarf).
2. Ein evidenter Wegfall des einer Ergänzungsabgabe zugrunde gelegten finanziellen Mehrbedarfs begründet eine Verpflichtung des Gesetzgebers, die Abgabe aufzuheben oder die Voraussetzungen für ihre Erhebung anzupassen.
3. Die Erhebung der Ergänzungsabgabe ist von Verfassungs wegen weder von vornherein zu befristen noch auf Notlagen beschränkt.
4. Die Ergänzungsabgabe ist nicht als subsidiäres Finanzierungsinstrument ausgestaltet, das gegenüber dem nach Art. 106 Abs. 3 GG gemeinschaftlich dem Bund und den Ländern zustehenden Aufkommen aus den Gemeinschaftssteuern (insbesondere der Einkommen- und Körperschaftsteuer) oder aus anderen in Art. 106 Abs. 1 GG aufgeführten Bundessteuern nachrangig ist.
5. Bei einer an die Einkommensteuer angelehnten Ergänzungsabgabe kann die Steuererhebung mit einer sozialen Staffelung versehen werden, um dadurch der Verteilung der zusätzlichen Steuerlast nach der Leistungsfähigkeit in besonderem Maße Rechnung zu tragen.

A.

Problemstellung

Zu entscheiden war über die Verfassungsmäßigkeit des nur noch von den oberen 10% der Einkommensteuer-Zahler erhobenen Solidaritätszuschlags.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

(stark gekürzt)

A. Die Verfassungsbeschwerde der sechs Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer richtet sich gegen das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 (SolZG 1995) in der Fassung des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 v. 10.12.2019 (BGBl I 2019, 2115).

I. Der Solidaritätszuschlag wurde 1995 im Zusammenhang mit der Herstellung der Einheit Deutschlands, zur langfristigen Sicherung des Aufbaus in den neuen Ländern, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Entlastung der öffentlichen Haushalte vom 23.06.1993 eingeführt. Er wird nach § 1 Abs. 1 SolZG 1995 als Ergänzungsabgabe zur Einkommen- und Körperschaftsteuer i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG erhoben. Seit dem Jahr 2021 werden nur noch bestimmte Gruppen der Einkommensteuerpflichtigen und nach wie vor alle Körperschaftsteuersubjekte mit dem Solidaritätszuschlag belastet. Bemessungsgrundlage für den Zuschlag sind im Falle der Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer grundsätzlich die berechnete Einkommensteuer oder die festgesetzte Körperschaftsteuer (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 SolZG 1995) beziehungsweise die zu entrichtenden Vorauszahlungen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 2 SolZG 1995). Im Falle des Kapitalertragsteuerabzugs (§§ 43 ff. EStG) bemisst sich der Solidaritätszuschlag nach der entsprechenden Kapitalertragsteuer (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG 1995).

Der Zuschlagsatz wurde ab dem Jahr 1998 auf 5,5% herabgesetzt. In § 3 Abs. 3 bis 5 SolZG 1995 sind im Bereich der Einkommensteuer Freigrenzen vorgesehen.

Durch das Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 vom 10.12.2019 (BGBl I 2019, 2115) wurden die Freigrenzen mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2021 deutlich angehoben.

Nach der Einschätzung der Bundesregierung werden durch die Anhebung der Freigrenzen ab dem Veranlagungszeitraum 2021 rund 90% der Zahler von Lohnsteuer und veranlagter Einkommensteuer vollständig von der Entrichtung des Solidaritätszuschlags entlastet.

Auch der Zuschlagsatz von 5,5% der Bemessungsgrundlage gilt nicht für alle einkommensteuerpflichtigen Personen. Damit wird die sogenannte Milderungs- beziehungsweise Gleitzone zwischen den Freigrenzen und dem Höchstzuschlagsatz von 5,5% mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2021 erheblich ausgeweitet. Konkret stieg im Veranlagungszeitraum 2021 der Solidaritätszuschlagsatz bei Einzelveranlagten ab einer Einkommensteuer von 16.956 Euro (Freigrenze) kontinuierlich an, um bei 31.528 Euro Einkommensteuer die vollen 5,5% zu erreichen.

Die Einführung des Solidaritätszuschlags durch das FKPG v. 23.06.1993 war Teil eines umfangreichen Gesetzespakets.

II. Die sechs Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer sind Mitglieder der Freien Demokratischen Partei (FDP) und waren abgabepflichtig für den Solidaritätszuschlag. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde greifen die Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer unmittelbar das SolZG 1995 in der Fassung des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 v. 10.12.2019 (BGBl I, 2115) an. Sie wenden sich einerseits im Hinblick auf den Veranlagungszeitraum 2020 gegen die unveränderte Fortführung der Solidaritätszuschlagspflicht und andererseits ab dem Veranlagungszeitraum 2021 gegen den nur teilweisen Abbau des Solidaritätszuschlags. Die Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer rügen, das angegriffene Gesetz verletze sie in ihren Grundrechten aus den Art. 14 Abs. 1, 2 Abs. 1 und 3 Abs. 1 GG. Außerdem verstoße die darin angeordnete Fortführung des SolZG 1995 über das Jahr 2019 hinaus gegen Art. 6 Abs. 1 GG sowie das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG.

III. Stellungnahmen

Zu der Verfassungsbeschwerde Stellung genommen haben das Bundesministerium der Finanzen für die Bundesregierung, die Fraktion Bündnis 90/Die Grünen als Organteil des Deutschen Bundestages, der Präsident des BFH, die Bundesrechtsanwaltskammer, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Steuerberaterverband e.V. und der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V. (gemeinsame Stellungnahme), der Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V., der Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. sowie als sachkundige Dritte Prof. Dr. Hanno Kube (Universität Heidelberg), Prof. Dr. Roman Seer (Universität Bochum) und Prof. Dr. Henning Tappe (Universität Trier).

1. Das BMF hält das SolZG 1995 in der angegriffenen Fassung für verfassungsgemäß. Insbesondere bestünden weiterhin wiedervereinigungsbedingte Mehrbedarfe i.H.v. rund 13 Milliarden Euro jährlich. Diesen stünden Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag 1995 von zunächst noch 18,7 Milliarden Euro im Jahr 2020, ab dem Jahr 2021 aber nur noch in einer Höhe von rund 11 bis 13 Milliarden Euro jährlich gegenüber.

2. Die Bundesrechtsanwaltskammer, der Deutsche Steuerberaterverband e.V. und der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V., der Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V., der Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. sowie Prof. Dr. Hanno Kube (Universität Heidelberg) und Prof. Dr. Roman Seer (Universität Bochum) halten die Verfassungsbeschwerde im Ergebnis für zulässig und begründet (so tendenziell auch die Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer). Insbesondere erachten sie die Weitererhebung des Solidaritätszuschlags nach Auslaufen des Solidarpakts II Ende 2019 übereinstimmend für verfassungswidrig.

B. Das BVerfG hat seine Entscheidung wie folgt begründet:

Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist unbegründet. Das SolZG 1995 in der Fassung des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 verletzt die Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG. Auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.

I. Die in Art. 14 Abs. 1 GG verbürgte Eigentumsgarantie der Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer ist nicht verletzt. Das SolZG 1995 ist als Inhalts- und Schrankenbestimmung gerechtfertigt.

1. Das angegriffene Gesetz stellt eine Inhalts- und Schrankenbestimmung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG dar.

Art. 14 Abs. 1 GG schützt grundsätzlich nicht vor der staatlichen Auferlegung von Geldleistungspflichten.

Lediglich für Steuern, die – wie etwa die Gewerbe- und die Einkommensteuer – an den Hinzuerwerb oder das Innehaben vermögenswerter Rechtspositionen anknüpfen, hat der Senat entschieden, dass es sich um einen Eingriff in die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG handelt (vgl. BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 Rn. 76 - BVerfGE 115, 97, 110 ff.; BVerfG, Beschl. v. 30.06.2022 - 2 BvR 737/20 - BVerfGE 162, 325, 345). Ist es Sinn der Eigentumsgarantie, das private Innehaben und Nutzen vermögenswerter Rechtspositionen zu schützen, greift auch ein Steuergesetz in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie ein, wenn der Steuerzugriff tatbestandlich an das Innehaben von vermögenswerten Rechtspositionen anknüpft und so deren privaten Nutzen zugunsten der Allgemeinheit einschränkt.

2. Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für die Erhebung des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe i.S.v. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG folgt aus Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG.

Für die in den Art. 105 und 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten sind die vom Grundgesetz verwendeten Typusbegriffe maßgebend. Hinsichtlich des Steuertypus der Ergänzungsabgabe kann ein evidenter Wegfall der für ihre Erhebung erforderlichen Voraussetzungen den Gesetzgeber verpflichten, die Abgabe aufzuheben oder ihre Voraussetzungen anzupassen. Im Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 am 10.12.2019 hatte der Bund die dafür erforderliche Gesetzgebungskompetenz; er ist auch nicht verpflichtet, das SolZG 1995 wegen eines späteren evidenten Wegfalls des angeführten aufgabenbezogenen Mehrbedarfs aufzuheben.

Innerhalb der durch Art. 105 GG und Art. 106 GG vorgegebenen Typusbegriffe verfügt der Gesetzgeber über eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Eine wie der Solidaritätszuschlag 1995 unter der Bezeichnung „Ergänzungsabgabe“ eingeführte Steuer darf den Vorstellungen nicht widersprechen, die der verfassungsändernde Gesetzgeber erkennbar mit dem Charakter einer solchen Abgabe verbunden hat.

Hinsichtlich des vorliegend relevanten Steuertypus der Ergänzungsabgabe ist davon auszugehen, dass ein evidenter Wegfall der für ihre Erhebung erforderlichen Voraussetzungen eine Verpflichtung des Gesetzgebers begründet, die Abgabe aufzuheben oder ihre Voraussetzungen anzupassen.

Eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur Beendigung einer Ergänzungsabgabe bei evidentem Wegfall des ihr zugrunde gelegten zusätzlichen Finanzbedarfs ist im Hinblick darauf anzunehmen, dass die Ergänzungsabgabe gegenüber anderen Steuern insoweit Besonderheiten aufweist, als sie nicht an einen steuerbegründenden Vorgang oder einen bestimmten Steuergegenstand anknüpft. Ihre Erhebung wird im Wesentlichen durch das Erfordernis eines finanziellen Mehrbedarfs des Bundes, der zur Erfüllung der ihm übertragenen Aufgaben benötigt wird, bestimmt.

Sieht der Gesetzgeber keinen Anpassungsmechanismus für den Fall einer (wesentlichen) Änderung der seiner Entscheidung zugrunde gelegten tatsächlichen Verhältnisse vor, überprüft das BVerfG, ob die auf dieser Grundlage getroffene Regelung auch unter veränderten Rahmenbedingungen noch von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers getragen wird und daher im Ergebnis weiter zu rechtfertigen ist. Dies ist dann nicht mehr der Fall, wenn sich eine Regelung unter veränderten tatsächlichen Bedingungen als evident nicht mehr realitätsgerecht erweist.

Insoweit trifft den Bundesgesetzgeber – bei einer länger andauernden Erhebung einer Ergänzungsabgabe – eine Beobachtungsobliegenheit.

Es kommt damit maßgeblich darauf an, welche Merkmale eine Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG prägen und ob diese zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuergesetzes vorlagen und auch heute noch nicht evident entfallen sind.

Ausweislich der Gesetzesmaterialien zur Finanzverfassung 1955 sollte die Ergänzungsabgabe zur Einkommen- und Körperschaftsteuer als „eine selbstständige, gesondert von der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer zu erhebende Abgabe eingeführt werden“, die nicht der Zustimmung des Bundesrats bedürfe (vgl. BT-Drs. II/480, S. 229; vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 09.02.1972 - 1 BvL 16/69 - BVerfGE 32, 333, 339).

Gleichwohl kommt in der in Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ausdrücklich erwähnten Ergänzungsfunktion zum Ausdruck, dass die genannte Abgabe in einer gewissen Akzessorietät zu der auf Dauer angelegten Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer steht. Sie ähnelt mithin in der Struktur diesen Steuern und baut auf ihrer Systematik auf. Die beschriebene Vergleichbarkeit mit Steuern, die wie die Einkommensteuer an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet sind, erlaubt auch die Berücksichtigung sozialer Gesichtspunkte. Bei Steuern, die sich nach der Leistungsfähigkeit des Abgabepflichtigen bemessen, sind solche Erwägungen nicht nur zulässig, sondern sogar geboten. Auch bei einer an die Einkommensteuer angelehnten Ergänzungsabgabe, die im Ergebnis eine Verschärfung der Einkommensteuer darstellt, kann daher die Steuererhebung mit einer sozialen Staffelung versehen werden, um dadurch der Verteilung der zusätzlichen Steuerlast nach der Leistungsfähigkeit in besonderem Maße Rechnung zu tragen (vgl. BVerfG, Beschl. v. 09.02.1972 - 1 BvL 16/69 - BVerfGE 32, 333, 339).

Die Ergänzungsabgabe darf das finanzielle Ausgleichssystem des Grundgesetzes nicht zulasten der Länder in einer Art und Weise antasten, die Steuerarten oder Steuern aushöhlen würden, deren Aufkommen allein den Ländern zufließt oder die Bund und Ländern gemeinsam zustehen.

So darf der Bund beispielsweise keine Ergänzungsabgabe einführen, die wegen ihrer Ausgestaltung, insbesondere wegen ihrer Höhe, die Bund und Ländern gemeinschaftlich zustehende Einkommen- und Körperschaftsteuer (vgl. Art. 106 Abs. 3 Sätze 1 und 2 GG) aushöhlen würde. Dieses sogenannte Aushöhlungsverbot wirkt zugunsten der Länder als absolute Obergrenze des Zugriffs des Bundes auf das gemeinsame Steuersubstrat.

Dagegen ist die Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG nicht als subsidiäres Finanzierungsinstrument ausgestaltet, das gegenüber dem Aufkommen aus der Einkommen- und Körperschaftsteuer oder aus anderen in Art. 106 Abs. 1 GG aufgeführten Bundessteuern nachrangig wäre.

Eine Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ist von Verfassungs wegen auch nicht von vornherein zu befristen. Gegen eine Befristung spricht insbesondere die Funktion, die die Ergänzungsabgabe als bewegliche Alternative zur Anpassung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer als gemeinschaftliche Steuern oder zur Erhöhung der allein dem Bund zufließenden Verbrauchsteuern erfüllen soll.

Die Ergänzungsabgabe setzt jedoch als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal einen finanziellen Mehrbedarf des Bundes voraus, der nach der vom BVerfG nur beschränkt überprüfbaren Einschätzung des Gesetzgebers durch die Erfüllung einer vom Bund angeführten bestimmten Aufgabe voraussichtlich entstehen wird und zu dessen Deckung die Erhebung der Ergänzungsabgabe notwendig erscheint. Insoweit genügt – anders als bei sonstigen Steuern – nicht ein allgemeiner Finanzbedarf, also eine in ihren Ursachen nicht näher spezifizierte, allgemeine finanzielle Deckungslücke des Bundes. Umgekehrt unterliegt das Aufkommen aus der Ergänzungsabgabe aber auch keiner Zweckbindung.

Entsprechende Aufgaben des Bundes, die mit einem finanziellen Mehrbedarf verbunden sind, können vielfältiger Natur sein. Die Entscheidung darüber, welche (auch langfristigen) Aufgaben in Angriff genommen werden und wie sie finanziert werden sollen, gehört zur Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers und entzieht sich grundsätzlich der Nachprüfung durch das BVerfG.

Eine Ergänzungsabgabe darf dann nicht mehr erhoben werden, wenn der aus der betreffenden Aufgabe folgende finanzielle Mehrbedarf des Bundes evident nicht mehr besteht. Allein auf den eindeutigen und offensichtlichen Wegfall dieses Bedarfs kommt es an, nicht aber auf den Ablauf ausschließlich zeitlich definierter Fristen wie etwa diejenige eines „Generationenabstands“, ebenso wenig auf ähnliche, letztlich nicht greifbare und damit nicht justiziable Kriterien wie etwa die Wandlung der Aufgabe zu einer „Daueraufgabe“, das Aufgehen des durch die Aufgabe ausgelösten Mehrbedarfs in einer „allgemeinen Finanzlücke“ oder der Eintritt einer „finanzverfassungsrechtlichen Normallage“ (so aber BFH, Urt. v. 17.01.2023 - IX R 15/20 Rn. 48, 57 - BFHE 279, 403).

Die schutzwürdigen Interessen der Länder und der Steuerzahler schließen es grundsätzlich auch aus, dass der Bund im Falle eines evidenten Wegfalls des ursprünglichen Mehrbedarfs eine bestehende Ergänzungsabgabe auch im Hinblick auf eine andere zu finanzierende Aufgabe ohne Weiteres weitererheben kann (anders noch BVerfG, Beschl. v. 09.02.1972 - 1 BvL 16/69 - in BVerfGE 32, 333, 342 f.). Vielmehr ist hierfür − um die nötige Klarheit zu schaffen und ggf. eine verfassungsgerichtliche Nachprüfung des geltend gemachten neuen Mehrbedarfs zu ermöglichen − eine Gesetzesänderung vorzunehmen. Neben dem aufgabenbezogenen Mehrbedarf, der zu den Merkmalen der Akzessorietät der Ergänzungsabgabe und des als absolute Obergrenze zu verstehenden Aushöhlungsverbots hinzutritt, ergeben sich aus den Vorstellungen des verfassungsändernden Gesetzgebers, die für die Bestimmung des Typus „Ergänzungsabgabe“ maßgeblich sind (vgl. BVerfG, Beschl. v. 09.02.1972 - 1 BvL 16/69 -BVerfGE 32, 333, 338), keine weiteren Einschränkungen. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG beschränkt den Bundesgesetzgeber auch nicht darauf, eine Ergänzungsabgabe nur während einer „Notlage“ oder „Ausnahmelage“, nicht aber auch in einer „finanzverfassungsrechtlichen Normallage“ zu erheben.

In Anbetracht der genannten Maßstäbe besaß der Bund im Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 am 10.12.2019 die dafür erforderliche Gesetzgebungskompetenz. Er ist von Verfassungs wegen auch nicht verpflichtet, das die Grundlage für die Weitererhebung des Solidaritätszuschlags bildende Gesetz wegen eines späteren evidenten Wegfalls des für den Solidaritätszuschlag 1995 angeführten aufgabenbezogenen Mehrbedarfs aufzuheben.

Zunächst wird durch die mit dem Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 ab dem Jahr 2021 erheblich ausgeweitete Staffelung des Solidaritätszuschlags die eine Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG prägende Akzessorietät zur Einkommen- und Körperschaftsteuer nicht infrage gestellt und damit der Typus dieser Steuer nicht schon deshalb verfehlt.

Es bedarf auch keiner akzessorischen oder sonstigen Verknüpfung zwischen der sozialen Staffelung einer Ergänzungsabgabe und ihrem finanziellen Erhebungszweck.

Schließlich ist zu berücksichtigen, dass nicht nur der Ansatz eines alle Steuerpflichtigen gleichermaßen treffenden geringeren Abgabesatzes bei der Erhebung der Ergänzungsabgabe, sondern gerade auch die Belastung nur eines kleinen Teils der Steuerzahler dazu dienen kann, eine Aushöhlung der Einkommensteuer zu vermeiden.

In der ausgeweiteten sozialen Staffelung liegt auch keine Umgehung der Zustimmungspflicht des Bundesrats zu Änderungen der Einkommen- und der Körperschaftsteuer nach Art. 105 Abs. 3 GG i.V.m. Art. 106 Abs. 3 GG.

Der Solidaritätszuschlag 1995 hält sich auch in einem nicht zu beanstandenden Verhältnis zur Einkommen- und Körperschaftsteuer. Sein Zuschlagsatz von höchstens 5,5% lässt eine Aushöhlung der beiden Steuern nicht befürchten.

Dem mit Wirkung zum 01.01.1995 eingeführten Solidaritätszuschlag lag ein aufgabenbezogener finanzieller Mehrbedarf des Bundes zugrunde, der diesem durch die Wiedervereinigung Deutschlands erwachsen ist. Dieser Mehrbedarf hat sich inzwischen zwar verringert – worauf der Gesetzgeber mit der Abschmelzung des Solidaritätszuschlags ab dem Jahr 2021 reagiert hat – ist aber noch nicht in evidenter Weise entfallen.

Ausweislich der Gesetzesbegründung zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 vom 10.12.2019 verzeichnet der Bund weiterhin einen wiedervereinigungsbedingten zusätzlichen Finanzierungsbedarf. Diese Einschätzung hält sich im Rahmen des dem Bundesgesetzgeber bei der Bestimmung einer Aufgabe und des durch sie bedingten finanziellen Mehrbedarfs zukommenden Spielraums.

Das vom BMF vorgelegte Gutachten des DIW führt nachvollziehbar aus, dass es auch noch bis 2030 in bestimmten Bereichen wiedervereinigungsbedingte Belastungen des Bundeshaushalts gibt.

Das Auslaufen des Solidarpakts II mit Ablauf des Jahres 2019 ist hingegen unerheblich.

Durch das Auslaufen des Solidarpakts II ist lediglich die bis dahin erfolgte konkrete Ausgestaltung der Unterstützung der neuen Länder durch den Bund zu ihrem Ende gekommen. Dies bedeutet aber nicht, dass der Bund − wie er im vorliegenden Verfahren hinreichend dargetan hat − nicht auch nach diesem Zeitpunkt wiedervereinigungsbedingte Bedarfe der neuen Länder im gesamtstaatlichen Interesse, namentlich zur Herstellung möglichst gleichwertiger Lebensbedingungen, finanziell auszugleichen hat. Bezeichnenderweise finden sich in den Gesetzgebungsmaterialien zu dem ab dem Jahr 2020 geltenden Finanzausgleich keine Aussagen dahin gehend, dass von keinem wiedervereinigungsbedingten Mehrbedarf mehr auszugehen sei (vgl. BT-Drs. 18/11135).

Gegen einen weiterhin bestehenden aufgabenbezogenen Mehrbedarf des Bundes spricht auch nicht der vom Beschwerdeführer zu 1. in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Gesichtspunkt, dass der Bund zugunsten sämtlicher Länder überobligatorisch Länderaufgaben finanziell unterstütze und somit selbst aufzeige, dass er an sich über genügend Einnahmen verfüge, diese allerdings nicht hinreichend wirtschaftlich verwende. Eine solche Ausgabenkontrolle unter Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten ist dem BVerfG angesichts des weiten Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers verwehrt (vgl. Rn. 117) und allein dessen politischer Beurteilung überantwortet.

3. Das SolZG 1995 genügt auch den materiellen Anforderungen an eine Inhalts- und Schrankenbestimmung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG. Es verstößt weder gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit noch gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Schrankenbestimmung durch Auferlegung von Steuerlasten, die an vermögenswerte Rechtspositionen anknüpfen, wird durch den allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit begrenzt.

a) Allerdings bietet die Belastung mit Steuern den im Verhältnismäßigkeitsprinzip enthaltenen Geboten der Eignung und der Erforderlichkeit kaum greifbare Ansatzpunkte für eine Begrenzung. Jenseits „erdrosselnder“, die Steuerquelle selbst vernichtender Belastung werden Steuern mit dem Zweck, Einnahmen zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs zu erzielen, gemessen an diesem Zweck grundsätzlich immer geeignet und erforderlich sein (vgl. BVerfG, Urt. v. 22.05.1963 - 1 BvR 78/56 - BVerfGE 16, 147, 161; BVerfG, Beschl. v. 17.07.1974 - 1 BvR 51/69 u.a. - BVerfGE 38, 61, 80 f.; BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 - BVerfGE 115, 97, 115). Allein aus der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne, im Rahmen einer Gesamtabwägung zur Angemessenheit und Zumutbarkeit der Steuerbelastung, können sich Obergrenzen für eine Steuerbelastung ergeben (vgl. BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 - BVerfGE 115, 97, 115).

Auch hier stößt jedoch die verfassungsgerichtliche Kontrolle der Abwägungen des Gesetzgebers zum Verhältnis zwischen öffentlichen Interessen an der Steuererhebung und privaten Interessen an einer möglichst eigentumsschonenden Besteuerung auf besondere Schwierigkeiten. Jede wertende Einschränkung des staatlichen Finanzierungsinteresses durch Steuern läuft Gefahr, dem Gesetzgeber mittelbar eine verfassungsgerichtliche Ausgaben- und damit eine Aufgabenbeschränkung aufzuerlegen, die das Grundgesetz nicht ausdrücklich vorsieht. Die Finanzverfassung – mit Ausnahme der speziellen Regelung in Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG zur Vermeidung einer „Überbelastung“ der Steuerpflichtigen bei der Verteilung der Umsatzsteuer – erwähnt keine materiellen Steuerbelastungsgrenzen. Immerhin zeigt gerade auch die spezielle Norm des Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG, dass die Vermeidung einer Überbelastung der Steuerpflichtigen – gleichsam selbstverständlich – als verfassungsgerechter Grundsatz zu gelten hat. Die Gewährleistung einklagbarer, auch den Gesetzgeber bindender Grundrechte verbietet es, speziell für das Steuerrecht die Kontrolle verfassungsrechtlicher Mäßigungsgebote dem BVerfG gänzlich zu entziehen (vgl. BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 - BVerfGE 115, 97, 115 f.).

Bei der zu bewertenden Intensität der Steuerbelastung ist vor allem zu beachten, dass diese, insbesondere bei der Einkommensteuer, nicht allein durch die Höhe des Steuersatzes, sondern erst durch die Relation zwischen Steuersatz und Bemessungsgrundlage bestimmt wird (vgl. BVerfG, Beschl. in BVerfGE 115, 97, 116). Das Verbot übermäßiger Steuerbelastung (Art. 14 GG) gibt jedoch keinen konkreten Tarifverlauf vor; vielmehr setzt dieses nur den unmittelbar demokratisch legitimierten Entscheidungen des Parlaments einen äußeren Rahmen, der nicht überschritten werden darf.

Bei der Einkommensteuer liegt es im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, ob der Tarif linear oder progressiv ausgestaltet wird. Wählt der Gesetzgeber einen progressiven Tarifverlauf, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein – absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet – hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht (vgl. BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 - BVerfGE 115, 97, 117). Ist Letzteres gewährleistet, liegt es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen. Auch wenn dem Übermaßverbot keine zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen werden kann, darf allerdings die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt wird und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt (vgl. BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 - BVerfGE 115, 97, 117 m.w.N.).

Bei einer Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ist der Bundesgesetzgeber – wenn auch nicht als Aspekt dieses Steuertypus selbst, wohl aber unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten – gehalten, durch die Ausgestaltung der Ergänzungsabgabe deren Aufkommen nicht außer Verhältnis zur Höhe des aufgabenbezogenen Mehrbedarfs, der mit der Ergänzungsabgabe gedeckt werden soll, geraten zu lassen.

Falls das Aufkommen aus der Ergänzungsabgabe den aufgabenbezogenen Mehrbedarf des Bundes dauerhaft evident übersteigen sollte, wäre der Bundesgesetzgeber, den auch insoweit eine Beobachtungsobliegenheit trifft, zu entsprechenden Anpassungen verpflichtet.

Gemessen an diesen Maßstäben ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass vorliegend mit dem Ansatz des Solidaritätszuschlags i.H.v. 5,5% der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer eine übermäßige, mit einer verfassungsrechtlichen Obergrenze zumutbarer Besteuerung nicht mehr vereinbare Steuerbelastung verbunden wäre.

Auch steht der Zuschlagsatz i.H.v. 5,5% derzeit noch nicht evident außer Verhältnis zu der Höhe des aufgabenbezogenen Mehrbedarfs, der mit dem Solidaritätszuschlag gedeckt werden soll. Zwar betrug das Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag im Jahr 2020 18,7 Milliarden Euro, wohingegen die Summe der zumindest auch vereinigungsbedingten überproportionalen Belastungen des Bundeshaushalts in den Jahren ab 2020 lediglich rund 13 Milliarden Euro beträgt. Der Bundesgesetzgeber reagierte jedoch hierauf entsprechend seiner verfassungsrechtlichen Beobachtungsobliegenheit mit dem Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995, indem er den Solidaritätszuschlag nicht mehr von allen einkommensteuerpflichtigen Personen erhob und damit das Aufkommen für die Jahre ab 2021 deutlich verringerte. Im Jahr 2021 betrug das Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag nur noch 11 Milliarden Euro.

b) Da der Gesetzgeber bei der Gestaltung der Eigentümerbefugnisse und deren Schranken auch an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebunden ist, darf eine Differenzierung innerhalb der Ausgestaltung von Eigentümerbefugnissen nicht sachwidrig sein, sondern muss von einem hinreichenden Sachgrund getragen sein. Das SolZG 1995 verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.

Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der Gleichheitssatz bindet ihn aber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht. Für die Ergänzungsabgabe zur Einkommen- und Körperschaftsteuer i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG gilt nichts anderes.

Wählt der Gesetzgeber dementsprechend einen progressiven Tarifverlauf, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit dem betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein – absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet – hohes, frei verfügbares Einkommen verbleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht. Ist Letzteres gewährleistet, liegt es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen (BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 - BVerfGE 115, 97, 117; BVerfG, Beschl. v. 21.06.2006 - 2 BvL 2/99 - BVerfGE 116, 164, 181; BVerfG, Beschl. v. 08.12.2021 - 2 BvL 1/13 Rn. 57 - BVerfGE 160, 41, 66). Zu vermeiden sind allerdings Progressionssprünge, welche die vertikale Gleichheit im Verhältnis geringerer zu höheren Einkommen außer Acht lassen.

Auf der Grundlage der genannten Maßstäbe verstößt das SolZG 1995 mit seiner ab dem Veranlagungszeitraum 2021 erheblich ausgeweiteten sozialen Staffelung nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 09.02.1972 - 1 BvL 16/69 - BVerfGE 32, 333, 343).

Dass das angegriffene Gesetz den Solidaritätszuschlag ab dem Jahr 2021 (vgl. § 6 Abs. 21 SolZG 1995 in der aktuellen Fassung) nur für bestimmte Einkommensgruppen bis zu bestimmten Freigrenzen zunächst gar nicht und ab dem Überschreiten dieser Grenzen dann kontinuierlich ansteigend bis zum vollen Zuschlagsatz von 5,5% der Bemessungsgrundlage erhebt, ist Ausdruck der Verwirklichung der vertikalen Steuergerechtigkeit, die eine Ungleichbehandlung wirtschaftlich leistungsschwächerer und leistungsstärkerer (Einkommen-)Steuerpflichtiger gebietet. Ob eine grundrechtsrelevante Ungleichbehandlung der genannten Gruppen von Steuerpflichtigen darin liegen könnte, dass sich der Gesetzgeber (durch eine Gleitzone abgemilderter) Freigrenzen und keiner alle Steuerpflichtigen entlastenden Freibeträge bedient beziehungsweise sich nicht dafür entschieden hat, alle Steuerpflichtigen gleichmäßig (durch einen einheitlichen, herabgesetzten Zuschlagsatz) zu belasten, kann offenbleiben, weil eine solche jedenfalls gerechtfertigt wäre.

Dies gilt sowohl für die vom Gesetzgeber angestellten sozialstaatlichen Erwägungen als auch für das von ihm – unter der überzeugenden Annahme, dass mittlere und niedrige Einkommensgruppen eine deutlich höhere Konsumquote als Spitzenverdienende hätten – daneben verfolgte Ziel, eine Stärkung der Arbeitsanreize, Kaufkraft und Binnenkonjunktur zu erreichen.

Beide Zielsetzungen stellen legitime Zwecke für die gestaffelte Erhebung des Solidaritätszuschlags dar. In einer entsprechenden Erhöhung des Einkommensteuertarifs läge kein gleich geeignetes und verhältnismäßiges Mittel.

Die vorgenommene Staffelung ist auch verhältnismäßig im engeren Sinne. Zwar ist das Aufkommen durch den Solidaritätszuschlag ab dem Jahr 2021 nur noch von 10% aller Einkommensteuerpflichtigen sowie von sämtlichen Körperschaftsteuersubjekten zu erbringen. Das Bestreben des Gesetzgebers, mit der stärkeren Besteuerung höherer Einkommen der Verteilung der zusätzlichen Steuerlast nach der Leistungsfähigkeit in besonderem Maße Rechnung zu tragen, kann eine Befreiung eines großen Teils der unterhalb einer Freigrenze liegenden Einkommensteuerpflichtigen von der Pflicht zur Zahlung einer Ergänzungsabgabe rechtfertigen. Auch die zusätzliche Erwägung in der Gesetzesbegründung, dass Steuerzahler mit niedrigen oder mittleren Einkommen eine höhere Konsumquote haben, während Spitzenverdienende bei zusätzlichem Nettoeinkommen ganz überwiegend ihre Ersparnisse erhöhen und damit ihre Befreiung vom Solidaritätszuschlag einen deutlich geringeren konjunkturellen Impuls setzen würde als die Abschaffung des Zuschlags für die Steuerzahler mit niedrigen und mittleren Einkommen (vgl. BT-Drs. 19/14103, S. 2), ist ein im Rahmen der Gesamtabwägung zu berücksichtigender gewichtiger Belang. Damit kann die bei Überschreiten der jeweiligen Freigrenzen einsetzende Erhebung des Zuschlags von höchstens 5,5% bei höheren Einkommen, auch angesichts des Umstands, dass die Auswirkungen der jeweiligen Freigrenzen durch die von § 4 Satz 2 SolZG 1995 angeordnete Gleitzone erheblich entschärft werden (vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 09.02.1972 - 1 BvL 16/69 - BVerfGE 32, 333, 343), nicht als unzumutbar und damit unangemessen gewertet werden.

c) Soweit die durch das Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 erheblich erweiterten Freigrenzen nach § 3 Abs. 3 Satz 1 SolZG 1995 grundsätzlich nicht auf die im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs erhobene, sondern nur auf die veranlagte Einkommensteuer und Lohnsteuer Anwendung finden, bewirken sie bereits keine nach Art. 3 Abs. 1 GG relevante Ungleichbehandlung. Es handelt sich hierbei nicht um im Wesentlichen vergleichbare Sachverhalte.

Eine Berücksichtigung der in § 3 Abs. 3 Satz 1 SolZG 1995 geregelten Freigrenzen scheidet deshalb im geltenden Verfahren des Kapitalertragsteuerabzugs aus.

Der Gesetzgeber ist nicht gehalten, das Verfahren zum Kapitalertragsteuerabzug so umzugestalten, dass eine Berücksichtigung der Freigrenzen bei Kapitalerträgen erfolgen könnte. Dies wäre ersichtlich nur durch ein nachträgliches Veranlagungsverfahren möglich, wodurch der mit der Abgeltungsteuer verfolgte Vereinfachungszweck verloren ginge.

Schließlich geht auch der von den Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführern angestellte Vergleich mit der Lohnsteuer, die ebenfalls im Wege des Steuerabzugs erhoben wird, fehl. Bei deren Bemessung konnte der Gesetzgeber im Gegensatz zu Kapitaleinkünften realitätsgerecht davon ausgehen, dass ein Arbeitnehmer in der Regel keine weiteren Einkünfte erzielt (vgl. § 38a Abs. 2 EStG). Sollte dies doch in erheblichem Umfang der Fall sein, besteht ohnehin eine gesetzliche Veranlagungspflicht nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

d) Der Gesetzgeber hat Art. 3 Abs. 1 GG auch nicht dadurch verletzt, dass die ab dem Jahr 2021 geltenden Freigrenzen nach § 3 Abs. 3 Satz 1 SolZG 1995 nur auf Einkommensteuer- und nicht auch auf Körperschaftsteuersubjekte Anwendung finden. Insoweit liegen ebenfalls keine im Wesentlichen vergleichbare Sachverhalte vor.

Wie im Falle der Kapitalertragsteuer folgt dies allerdings nicht schon daraus, dass der Körperschaftsteuersatz von 15% anders als der Einkommensteuertarif proportional ausgestaltet ist (vgl. § 23 Abs. 1 KStG). Vielmehr ist entscheidend, dass die gesetzgeberischen Absichten, die hinter der Regelung der Freigrenzen nach dem Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 stehen, bei Körperschaftsteuersubjekten nicht verfangen.

Die Berücksichtigung sozialer Gesichtspunkte ist der Tarifverlaufsgestaltung der Körperschaftsteuer von vornherein fremd.

II. Das SolZG 1995 verletzt, wie sich im Rahmen der Prüfung des Art. 14 Abs. 1 GG erwiesen hat, den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) kommt nach bisheriger Rechtsprechung des BVerfG (dazu Besprechungsentscheidung Rn. 65 ff.) im Gesamtgefüge der Grundrechte die Aufgabe zu, dem Träger des Grundrechts einen Freiheitsraum im vermögensrechtlichen Bereich zu sichern und ihm damit eine eigenverantwortliche Gestaltung seines Lebens zu ermöglichen. Zu diesem Zweck soll der Bestand der geschützten Rechtspositionen gegenüber Maßnahmen der öffentlichen Gewalt bewahrt werden. Unter den Schutz der Eigentumsgarantie fallen grundsätzlich alle vermögenswerten Rechte, die dem Berechtigten von der Rechtsordnung in der Weise zugeordnet sind, dass er die damit verbundenen Befugnisse nach eigener Entscheidung zu seinem privaten Nutzen ausüben darf. Der verfassungsrechtliche Eigentumsschutz umfasst damit zwar erheblich mehr als den Schutz des zivilrechtlichen Eigentums und erstreckt sich auch auf nicht dingliche vermögenswerte Rechtspositionen. Er bleibt aber an Rechtspositionen gebunden. Kein Eigentum i.S.v. Art. 14 Abs. 1 GG ist das Vermögen, das selbst kein Recht, sondern den Inbegriff aller geldwerten Güter einer Person darstellt.

Art. 14 Abs. 1 GG schützt daher grundsätzlich nicht vor der staatlichen Auferlegung von Geldleistungspflichten. Diese sind nicht mittels eines bestimmten Eigentumsobjekts zu erfüllen, sondern werden aus dem fluktuierenden Vermögen bestritten. Etwas anderes kommt grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse so grundlegend beeinträchtigen, dass sie eine erdrosselnde Wirkung haben.

Lediglich für Steuern, die – wie etwa die Gewerbe- und die Einkommensteuer – an den Hinzuerwerb oder das Innehaben vermögenswerter Rechtspositionen anknüpfen, hat der Senat entschieden, dass es sich um einen Eingriff in die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG handelt. Ist es Sinn der Eigentumsgarantie, das private Innehaben und Nutzen vermögenswerter Rechtspositionen zu schützen, greift auch ein Steuergesetz in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie ein, wenn der Steuerzugriff tatbestandlich an das Innehaben von vermögenswerten Rechtspositionen anknüpft und so deren privaten Nutzen zugunsten der Allgemeinheit einschränkt. Das Steuergesetz stellt sich insoweit als rechtfertigungsbedürftige Inhalts- und Schrankenbestimmung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG dar.

Eine Inhalts- und Schrankenbestimmung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG ist nur dann verfassungsgemäß, wenn sie sowohl in formeller als auch in materieller Hinsicht mit dem Grundgesetz in Einklang steht. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Kompetenznormen des Grundgesetzes nicht nur festlegen, welcher Gesetzgeber (Bund oder Land) zum Erlass einer Regelung zuständig ist, sondern zugleich auch den Umfang der Regelungsbefugnis bestimmen. Den sich daraus ergebenden Anforderungen wird das angegriffene Gesetz gerecht. Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für die Erhebung des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe i.S.v. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG folgt aus Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG; die sich aus dem Typusbegriff einer Ergänzungsabgabe ergebenden Voraussetzungen für eine fortdauernde Erhebung des Solidaritätszuschlags sind bislang nicht evident entfallen. Das angegriffene Gesetz genügt zudem in materieller Hinsicht den verfassungsrechtlichen Vorgaben.

II. Nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern (d.h. Steuern, die neben den gemäß Art. 105 Abs. 1 GG der ausschließlichen Gesetzgebung des Bundes unterliegenden Zöllen und Finanzmonopolen sowie der in Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG als weiterer Gegenstand konkurrierender Gesetzgebung erwähnten Grundsteuer erhoben werden), wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Gemäß Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG steht dem Bund das Aufkommen aus der Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer zu.

Für die in den Art. 105 und 106 GG aufgeführten Steuern und Steuerarten verwendet das Grundgesetz Typusbegriffe. Bei den Einzelsteuerbegriffen der Art. 105 GG und Art. 106 GG kommt es für die Typusbildung auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts an. Es sind diejenigen Merkmale zu ermitteln, die eine Steuer oder Steuerart nach dem herkömmlichen Verständnis typischerweise aufweist und − mit Blick auf die abgrenzende Funktion der Einzelsteuerbegriffe − zu ihrer Unterscheidung von anderen Steuern und Steuerarten notwendig sind. Neue Steuern sind auf ihre Kongruenz mit den aus hergebrachter Sicht typusprägenden Merkmalen der Einzelsteuerbegriffe der Art. 105 GG und Art. 106 GG zu prüfen. Innerhalb der durch Art. 105 GG und Art. 106 GG vorgegebenen Typusbegriffe verfügt der Gesetzgeber über eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Änderungen bestehender Steuergesetze oder die Erschließung neuer Steuerquellen sind unter dem Blickpunkt der Zuständigkeitsverteilung zumindest so lange nicht zu beanstanden, wie sie sich im Rahmen der herkömmlichen Merkmale der jeweiligen Steuern halten. Eine wie der Solidaritätszuschlag 1995 unter der Bezeichnung „Ergänzungsabgabe“ eingeführte Steuer darf also den Vorstellungen nicht widersprechen, die der verfassungsändernde Gesetzgeber erkennbar mit dem Charakter einer solchen Abgabe verbunden hat.

Welche verfassungsrechtlichen Auswirkungen es hat, wenn eine vom Bundesgesetzgeber ursprünglich in kompetenzrechtlich zulässiger Weise eingeführte Steuer aufgrund nachträglicher Veränderungen aus dem Rahmen der herkömmlichen Merkmale dieser Steuer herausfällt, hat das BVerfG bislang noch nicht entschieden. Hinsichtlich des vorliegend relevanten Steuertypus der Ergänzungsabgabe ist davon auszugehen, dass ein evidenter Wegfall der für ihre Erhebung erforderlichen Voraussetzungen eine Verpflichtung des Gesetzgebers begründet, die Abgabe aufzuheben oder ihre Voraussetzungen anzupassen.

Über die gewisse Akzessorietät zur Einkommen- und Körperschaftsteuer hinaus sieht der Wortlaut des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG keine weiteren Einschränkungen für die Erhebung einer Ergänzungsabgabe vor. Der nach ihrem Wortlaut konturenarm ausgestalteten Ergänzungsabgabe sind allerdings angesichts des ihr vom verfassungsändernden Gesetzgeber verliehenen Charakters, ihrer in den Gesetzesmaterialien ausführlich beschriebenen Funktion innerhalb der bundesstaatlichen Finanzverfassungsordnung sowie der finanzverfassungsrechtlichen Systematik weitere Grenzen gezogen. Diese sind nicht so eng gesteckt, wie die Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer dies im Einklang mit der überwiegenden Auffassung im Schrifttum annehmen.

Die Ergänzungsabgabe darf das finanzielle Ausgleichssystem des Grundgesetzes nicht zulasten der Länder in einer Art und Weise antasten, die Steuerarten oder Steuern aushöhlen würden, deren Aufkommen allein den Ländern zufließt oder die Bund und Ländern gemeinsam zustehen. Dagegen ist die Ergänzungsabgabe in verfassungsrechtlicher Hinsicht nicht als gegenüber anderen Steuern i.S.d. Art. 106 GG subsidiäres Finanzierungsinstrument ausgestaltet worden. Auch ist es von Verfassungs wegen nicht geboten, eine Ergänzungsabgabe von vornherein zu befristen. Jedoch setzt sie als ungeschriebenes Merkmal einen finanziellen Mehrbedarf aufgrund einer vom Bund angeführten Aufgabe voraus. Ihre Erhebung ist aber nicht auf Notlagen oder kurzfristige Bedarfsspitzen beschränkt, sondern kann bei nicht evident feststellbarem Wegfall dieses Mehrbedarfs in den Grenzen des Aushöhlungsverbots längerfristig erhoben werden.

Anders als der Ertrag aus Sonderabgaben nach den Art. 73 ff. GG ist das Aufkommen aus der Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG als Steuer ausnahmslos in den Haushaltsplan des Bundes einzusetzen (vgl. Art. 110 Abs. 1 Satz 1 GG); wie grundsätzlich jede Steuer dient es dem allgemeinen Finanzbedarf des Staatswesens. Weder aus dem Wortlaut des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG noch aus den systematischen Zusammenhängen, in die diese Vorschrift eingebettet ist, ergeben sich bezüglich der Verwendung der Geldflüsse aus einer Ergänzungsabgabe hiervon abweichende Sonderregelungen. Dieser Umstand spräche an sich dafür, dass die Erhebung einer Ergänzungsabgabe von Verfassungs wegen bereits dann in Betracht kommt, wenn beim Bund eine allgemeine Finanzierungslücke auftritt, die nicht mit anderen Mitteln gedeckt werden kann oder soll.

Die Bindung einer Ergänzungsabgabe des Bundes an einen aufgabenbezogenen Mehrbedarf bietet einen (relativen) Schutz der Steuerbasis der Gemeinschaftssteuern schon im Vorfeld des (absoluten) Aushöhlungsverbots. Zugleich wird damit auch den Belangen der Steuerpflichtigen Rechnung getragen, indem offengelegt wird, dass nicht für dieselbe Aufgabe eine Mehrfachdeckung (etwa durch die Erhebung einer Ergänzungsabgabe und durch eine größere Beteiligung des Bundes an der Umsatzsteuer) eintritt. Angesichts der grundsätzlich strikten Trennung zwischen steuerlicher Staatsfinanzierung und haushaltsrechtlicher Verwendungsentscheidung muss der Gesetzgeber den aufgabenbezogenen Mehrbedarf allerdings nur in seinen Grundzügen umreißen.

Entsprechende Aufgaben des Bundes, die mit einem finanziellen Mehrbedarf verbunden sind, können vielfältiger Natur sein. Sie können in zeitlich und inhaltlich beschränkten Vorhaben, aber auch in umfangreichen Projekten und Reformvorhaben bestehen, wie zum Beispiel dem Ausbau des Bildungswesens oder der Bundeswehr. Die Entscheidung darüber, welche (auch langfristigen) Aufgaben, insbesondere welche Reformmaßnahmen in Angriff genommen werden und wie sie finanziert werden sollen, gehört zur Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers und entzieht sich grundsätzlich der Nachprüfung durch das BVerfG (vgl. BVerfG, Beschl. v. 09.02.1972 - 1 BvL 16/69 - BVerfGE 32, 333, 343; BFH, Urt. v. 17.01.2023 - IX R 15/20 Rn. 37 - BFHE 279, 403). Dieses kann nicht prüfen, ob der Gesetzgeber im Einzelnen die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 Rn. 46 - BVerfGE 123, 1, 20 f.; BVerfG, Beschl. v. 24.04.2018 - 2 BvL 10/16 - BVerfGE 149, 1, 22; BVerfG, Beschl. v. 28.04.2022 - 1 BvL 12/20 Rn. 19 - BverfGE 162, 178, 186 - Verwertungsschutz für Hausgrundstücke).

Die Aufgabenbezogenheit der Ergänzungsabgabe hat zugleich eine zeitliche Komponente. Eine Ergänzungsabgabe darf dann nicht mehr erhoben werden, wenn der aus der betreffenden Aufgabe folgende finanzielle Mehrbedarf des Bundes evident nicht mehr besteht (vgl. oben Rn. 73 ff.). Allein auf den eindeutigen und offensichtlichen Wegfall dieses Bedarfs kommt es nach der beschriebenen Konzeption der bundesstaatlichen Finanzverfassung an, nicht aber auf den Ablauf ausschließlich zeitlich definierter Fristen wie etwa diejenige eines „Generationenabstands“ (vgl. Ratschow, BFH/PR 2023, 133; a.A. BFH, Urt. v. 17.01.2023 - IX R 15/20 Rn. 54-57 - BFHE 279, 403: im Fall der Deutschen Einheit Überprüfungspflicht nach 30 Jahren, „Generationenaufgabe“), ebenso wenig auf ähnliche, letztlich nicht greifbare und damit nicht justiziable Kriterien wie etwa die Wandlung der Aufgabe zu einer „Daueraufgabe“, das Aufgehen des durch die Aufgabe ausgelösten Mehrbedarfs in einer „allgemeinen Finanzlücke“ oder der Eintritt einer „finanzverfassungsrechtlichen Normallage“ (so aber BFH, Urt. v. 17.01.2023 - IX R 15/20 Rn. 48, 57 - BFHE 279, 403; Drüen in: Bonner Kommentar, Art. 106 Rn. 178, Sept. 2021; Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 10/2023 Anm. 1 unter D.VI.; Trossen, jM 2023, 170, 173; Wernsmann, ZG 2020, 181, 186 f.; Papier in: Festschrift für Moris Lehner, 2019, S. 511, 513; Kube, FR 2018, 408, 409; ders., DStR 2017, 1792, 1798; Hidien/Tehler, StBW 2010, 458, 461).

Neben dem aufgabenbezogenen Mehrbedarf, der zu den Merkmalen der Akzessorietät der Ergänzungsabgabe und des als absolute Obergrenze zu verstehenden Aushöhlungsverbots hinzutritt, ergeben sich aus den Vorstellungen des verfassungsändernden Gesetzgebers, die für die Bestimmung des Typus „Ergänzungsabgabe“ maßgeblich sind, keine weiteren Einschränkungen. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG beschränkt den Bundesgesetzgeber − anders als dies vor allem im Schrifttum, aber auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertreten wird (vgl. BFH, Urt. v. 17.01.2023 - IX R 15/20 Rn. 41 - BFHE 279, 403; Drüen in: Bonner Kommentar, Art. 106 Rn. 178, Sept. 2021; Seiler in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 106 Rn. 117, Sept. 2017; Kube/Tappe, StuW 2022, 3; Woitok, StuW 2021, 17, 22 f.; Wernsmann, ZG 2020, 181, 185; Bartone in: Festschrift für Rudolf Wendt, 2015, S. 739, 755 f.; Hidien/Tehler, StBW 2010, 458, 461) − auch nicht darauf, eine Ergänzungsabgabe nur während einer „Notlage“ oder „Ausnahmelage“, nicht aber auch in einer „finanzverfassungsrechtlichen Normallage“ zu erheben.

Es bedarf auch keiner akzessorischen oder sonstigen Verknüpfung zwischen der sozialen Staffelung einer Ergänzungsabgabe und ihrem finanziellen Erhebungszweck (vgl. BFH, Urt. v. 17.01.2023 - IX R 15/20 Rn. 72 - BFHE 279, 403; Wernsmann, ZG 2023, 103, 107; Tappe, NVwZ 2020, 517, 520; a.A. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 10/2023 Anm. 1 unter D.II. und III.; Kube/Tappe, StuW 2022, 3, 5; ders., FR 2018, 408, 409; ders., DStR 2017, 1792, 1800; G. Kirchhof, DB 2021, 1039, 1040; Hoch, DStR 2018, 2410, 2414 f.).

Bei der Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG handelt es sich – wie bei der Einkommen- und der Körperschaftsteuer, an die sie anknüpft – um eine nicht zweckgebundene Steuer.

Zudem ist nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG bei Steuern, die – wie die Einkommen- und die Körperschaftsteuer – an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet sind, die Berücksichtigung sozialer Gesichtspunkte grundsätzlich zulässig und geboten.

Dementsprechend hat das BVerfG eine soziale Staffelung der an die Einkommensteuer angelehnten Ergänzungsabgabe nicht für unvereinbar mit dem Wesen dieses verfassungsrechtlichen Steuertypus gehalten (vgl. BVerfG, Beschl. v. 09.02.1972 - 1 BvL 16/69 - BVerfGE 32, 333, 339). Die von ihm damals zu beurteilende Situation unterscheidet sich von dem heute erhobenen Solidaritätszuschlag 1995 nicht grundlegend.

III. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber eine tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand, das heißt Willkür im objektiven Sinn. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt.

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind.

Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Der Gleichheitssatz bindet ihn aber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht. Für die Ergänzungsabgabe zur Einkommen- und Körperschaftsteuer i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG gilt nichts anderes.

Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig i.S.v. belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag.

Das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit gibt grundsätzlich keinen konkreten Steuertarifverlauf vor; vielmehr wird insoweit nur den unmittelbar demokratisch legitimierten Entscheidungen des Parlaments ein äußerer Rahmen gesetzt, der nicht überschritten werden darf. Allerdings muss nach dem Gebot der Steuergleichheit bei direkten Steuern der wirtschaftlich Leistungsfähigere grundsätzlich einen höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuern zahlen als der wirtschaftlich Schwächere. Vor diesem Hintergrund widerspricht es dem Gebot der Steuergleichheit etwa, wenn bei Ertragsteuern wirtschaftlich Leistungsfähigere einen geringeren Prozentsatz ihres Einkommens als Steuer zu zahlen haben als wirtschaftlich Schwächere, es sei denn, dies ist durch einen besonderen Sachgrund gerechtfertigt. Wählt der Gesetzgeber dementsprechend einen progressiven Tarifverlauf, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit dem betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein – absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet – hohes, frei verfügbares Einkommen verbleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht. Ist Letzteres gewährleistet, liegt es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen. Zu vermeiden sind allerdings Progressionssprünge, welche die vertikale Gleichheit im Verhältnis geringerer zu höheren Einkommen außer Acht lassen.

D.

Auswirkungen für die Praxis

I. Die Besprechungsentscheidung enthält zwei grundlegende Richtungsweisungen für den Steuergesetzgeber, zum einen hinsichtlich einer Staatsfinanzierung über Ergänzungsabgaben des Bundes, zum anderen bzgl. des Grundrechtsschutzes gegenüber Ertragsteuern, insbesondere der Einkommensteuer.

Was den Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe betrifft, zeigt das BVerfG dem Gesetzgeber keine effektiven Grenzen auf, vielmehr ist sie ein opportunes Mittel der Sozialpolitik. So erlaubt die Ausrichtung dieser Steuern an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auch die Berücksichtigung sozialer Gesichtspunkte. Auch bei einer an die Einkommensteuer angelehnten Ergänzungsabgabe kann daher die Steuererhebung mit einer sozialen Staffelung versehen werden, um dadurch der Verteilung der zusätzlichen Steuerlast nach der Leistungsfähigkeit in besonderem Maße Rechnung zu tragen. Abstrakt sieht es solche zum einen lediglich im aufgabenbezogenen Mehrbedarf, dessen Beurteilung es aber – abgesehen von einer Evidenzkontrolle – wiederum dem Gesetzgeber überlässt, zum anderen in dem sog. Aushöhungsverbot, wonach die Ergänzungsabgabe das finanzielle Ausgleichssystem des Grundgesetzes nicht zulasten der Länder in einer Art und Weise antasten darf, die Steuerarten oder Steuern aushöhlen würden, deren Aufkommen allein den Ländern zufließt oder die Bund und Ländern gemeinsam zustehen. Dies wird zwar zugunsten der Länder explizit als absolute Obergrenze für den Zugriff auf das gemeinsame Steuersubstrat bezeichnet. In der Sache dürfte aber auch dies eher eine „weiche“ Grenze sein. Denn der aktuelle Soli belastet immerhin nur die 10% der Einkommensteuerpflichtigen, die nach der Datensammlung des BMF zur Steuerpolitik (Tabelle 2.2.) auch über 55% des Aufkommens aus der Einkommensteuer tragen. Unverständlich ist vor diesem Hintergrund die Aussage, dass „gerade auch die Belastung nur eines kleinen Teils der Steuerzahler“ – im entschiedenen Fall die oberen 10% – dazu dienen kann, eine Aushöhlung der Einkommensteuer zu vermeiden (Rn. 133). Die Ergänzungsabgabe ist laut BVerfG auch nicht als gegenüber anderen Steuern i.S.d. Art 106 GG subsidiäres Finanzierungsinstrument ausgestaltet. Der Bundesgesetzgeber ist daher aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gezwungen, von der Erhebung einer Ergänzungsabgabe abzusehen, wenn auch eine Erhöhung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer bzw. eine Anhebung der dem Bund zustehenden Verbrauchsteuern in Betracht käme. Auch muss eine Ergänzungsabgabe nicht von vornherein befristet sein.

II. Aus der Sicht der den Solidaritätszuschlag tragenden Einkommensteuerpflichtigen ist er mit Blick auf ihre Gesamtsteuerbelastung der wirtschaftlichen Ertragserzielung zur Einkommensteuer zu addieren. Denn eine Addition der Belastung durch verschiedene Steuern ist geboten, wenn sie gleichgerichtet in dasselbe Freiheitsgrundrecht oder in verschiedene Grundrechte mit dem gleichen Schutzzweck eingreifen (dazu Kohlhas/Jachmann-Michel, BB 2024, 2263, 2268 m.w.N.).

Dies führt zur freiheitsgrundrechtlichen Frage, in welchem Umfang gerade die Leistungsträger mit einer hohen Einkommensteuerbelastung zusätzlich zu einer Einkommensteuer durch diverse mögliche „Solis“, ggf. auch noch exklusiv aus sozialen Aspekten, belastet werden dürften.

Erster Begründungsansatz für eine Belastungsgrenze zumindest für die Erträge wirtschaftlicher Ertragserzielung ist der Steuereingriff als Grundrechtseingriff. Hier identifiziert das BVerfG Steuern, die „an den Hinzuerwerb oder das Innehaben vermögenswerter Rechtspositionen anknüpfen“, als Eigentumseingriff (Rn. 67). „Innehaben“ vermögenswerter Rechtspositionen steht dabei im Kontext von „Nutzen“ und begründet die Inhalts- und Schrankenbestimmung. Den sachlichen Grund für die Steuerpflicht, den Steuertatbestand, sieht das BVerfG nicht, obwohl er ja das „Nutzen“ präzisiert und das Gericht selbst bei der Abgrenzung der Ergänzungsabgabe von anderen Steuern genau diesen Steuertatbestand als entscheidendes Merkmal identifiziert („steuerbegründenden Vorgang … bestimmten Steuergegenstand“, Rn. 76). Diese Unbestimmtheit wird schon der Erhebung von Steuern auf die ertragbringende Nutzung von Eigentumsgegenständen nicht gerecht, erst recht nicht der Besteuerung der Erträge der eigenen Arbeit (stv. Kohlhas/Jachmann-Michel, BB 2024, 2263, 2264 ff. m.w.N.; Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl. 2024, Rn. 3.188 zu Art. 12 GG). Denn der soziale Eingriffssinn solcher Ertragsteuern ist nicht auf das Innehaben von vermögenswerten Rechtspositionen, sondern deren zielgerichteter Einsatz zur wirtschaftlichen Ertragserzielung gerichtet. Der Hinzuerwerb liegt im Erfolg dieser wirtschaftlichen Ertragserzielung und ist damit Orientierungsgröße für das Maß des Steuereingriffs, nicht aber für dessen Vorliegen (Jachmann-Michel, StuW 2025, 6, 8). Entscheidend sollte aber doch der Belastungsgrund der Steuer sein, der im Steuergegenstand bzw. der steuerbaren Handlung zum Ausdruck kommt. Damit gewönne der Steuereingriff als Grundrechtseingriff klarere Konturen, die bei der Bestimmung einer Belastungsobergrenze zum Tragen kämen. Ein Anklang in diese Richtung findet sich auch beim BVerG, wenn es den Soli als „Verschärfung“ der Einkommensteuer (Rn. 80) sieht. Hat aber schon der Steuereingriff mit der Regelungsaussage eines Steuergesetzes bzw. einem Steuertatbestand wenig gemein, bleiben in der Konsequenz auch die vom BVerfG zutreffend aus der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne abgeleiteten „Obergrenzen für eine Steuerbelastung“ (Rn. 146) sehr unbestimmt. Die Belastung ist danach verhältnismäßig, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung“ (alle Steuern?) „ein – absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet – hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht. … Auch wenn dem Übermaßverbot keine zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen werden kann, darf allerdings die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt wird und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt“ (Rn. 149).

Ohne Konkretisierung ist hieraus freilich kein effektiver Rechtsschutz des einzelnen Steuerpflichtigen abzuleiten. Wenn das BVerfG zutreffend darauf abstellt, dass sich die Intensität der Steuerbelastung aus der Relation zwischen Steuersatz und Bemessungsgrundlage ergibt, sollte der Schluss auf das nach Abzug aller gleichgerichteten Steuern verfügbare Einkommen zu ziehen sein. Wieviel vom Einkommen netto bleibt in Relation zum Brutto wäre einfach zu bestimmen. Warum also diese vage Umschreibung? Ein Grund dafür dürfte in der Unklarheit bei der dogmatischen Einordnung der an mehreren Stellen des Urteils betonten zu berücksichtigenden sozialen Aspekte liegen: „Bei Steuern, die sich nach der Leistungsfähigkeit des Abgabepflichtigen bemessen, sind solche Erwägungen nicht nur zulässig, sondern sogar geboten“ (Rn. 80, auch 131). – „Bei der Einkommensteuer liegt es im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, ob der Tarif linear oder progressiv ausgestaltet wird. Wählt der Gesetzgeber einen progressiven Tarifverlauf, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, …“ (Rn. 149). – „Allerdings muss nach dem Gebot der Steuergleichheit bei direkten Steuern der wirtschaftlich Leistungsfähigere grundsätzlich einen höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuern zahlen als der wirtschaftlich Schwächere …Vor diesem Hintergrund widerspricht es dem Gebot der Steuergleichheit etwa, wenn bei Ertragsteuern wirtschaftlich Leistungsfähigere einen geringeren Prozentsatz ihres Einkommens als Steuer zu zahlen haben als wirtschaftlich Schwächere, es sei denn, dies ist durch einen besonderen Sachgrund gerechtfertigt … Wählt der Gesetzgeber dementsprechend einen progressiven Tarifverlauf, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, …“ (Rn. 160). Diesen Passagen dürfte zu entnehmen sein, dass die Progression nicht von Verfassungs wegen geboten ist, jedoch Ansatzpunkt des Gebots der Folgerichtigkeit als wesentliche Komponente der Besteuerungsgleichheit (Rn. 159). Zugleich wird erkennbar, dass gewisse soziale Komponenten Bestandteil der Besteuerungsgleichheit, also systemimmanent sind. Dies führt zum Grundsatz einer gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Hinsichtlich des konkreten Inhalts dieses Grundsatzes stellt das BVerG jedenfalls klar, dass er keine Progression verlangt.

Weiter bindet der Gleichheitssatz den Steuergesetzgeber, so das BVerfG, „an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten“ (Rn. 158). Darüber, warum tertium comparationis der Besteuerungsgleichheit die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist, klärt klar die Pressemitteilung zur Besprechungsentscheidung auf, freilich nur mittelbar über den Weg der Akzessorietät des Soli zur Einkommensteuer: „Zwar mag der Gesetzgeber … nicht zu einer sozialen Abstufung verpflichtet sein; dies ändert aber nichts daran, dass er in Anbetracht des Sozialstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 1 GG) und der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Einkommensteuerpflichtigen zu einer solchen Abstufung berechtigt ist“. Dies legt das Sozialstaatsprinzip als tertium comparationis der Besteuerungsgleichheit nahe (Jachmann-Michel, StuW 2025, 6, 11 m.w.N.). Zwar richtet sich das Sozialstaatsprinzip an die staatlichen Organe und bindet so das staatliche Handeln (hier das belastende Steuergesetz), adressiert zunächst nicht den Grundrechtsträger (hier den Steuerpflichtigen). Es korrespondiert aber einer (auch) sozialen Mitverantwortung des Bürgers für die Erfüllung der allgemeinen Staatsaufgaben (dazu schon Jachmann, Nachhaltige Entwicklung und Steuern, 2003, S. 51 ff.), die den Leistungsfähigeren in höherem Maße trifft als den nicht Leistungsfähigen, und die durch Steuerzahlung wahrgenommen wird. Diese Gemeinwohlverantwortung setzt der Steuergesetzgeber im Rahmen der Verteilung der Steuerlast um.

Diese Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) nach Maßgabe der sozialen Gemeinwohlverantwortung, die das tertium comparationis der Leistungsfähigkeit beschreibt, endet an den individuellen Freiheitsgewährleistungen, aus denen sich – nach Maßgabe der Verhältnismäßigkeit – auch eine Belastungsobergrenze jenseits von Erdrosselung und Substanzentzug via Steuer ergibt, nämlich aus dem Vorrang der Selbstverantwortung des Einzelnen vor einer staatlichen Verantwortungsübernahme für ihn. Der Primat der Selbstverantwortung bedeutet auch, dass dem Einzelnen für die Beschaffung der Mittel für ein eigenverantwortliches Leben die Früchte seines Wirtschaftens primär zur Verfügung stehen. Aus dem Primat der Selbstverantwortung folgt ein Vorrang der Privatnützigkeit wirtschaftlichen Handelns. Freiheitsausübung für eine eigenverantwortliche Lebensgestaltung impliziert nicht nur die Freiheit des Wirtschaftens, sondern auch die Freiheit der Entscheidung über den mit diesem Wirtschaften zu finanzierenden Lebensstandard. Subsidiarität staatlicher Verantwortung bedeutet auch Subsidiarität staatlicher Einflussnahme auf die Inhalte der selbst finanzierten Lebensgestaltung inklusive des monetären Niveaus dieser Lebensgestaltung (dazu Jachmann-Michel, StuW 2025, 6, 11 m.w.N.).

III. Misst man den geltenden Solidaritätszuschlag an diesen Grundsätzen, so verwundert schon der Zweifel des BVerfG daran, dass in der Exklusivbelastung der oberen 10% der Einkommensteuerzahler gegenüber den anderen 90% eine Ungleichbehandlung liegt. Dies sei „Ausdruck der Verwirklichung der vertikalen Steuergerechtigkeit, die eine Ungleichbehandlung wirtschaftlich leistungsschwächerer und leistungsstärkerer (Einkommen-)Steuerpflichtiger gebietet“ (Rn. 163). Nun belastet aber doch jede der Einkommensteuer akzessorische Ergänzungsabgabe die Steuerpflichtigen mit höheren Einkommen mehr als die mit niedrigerem; dies wäre auch bei einem proportionalen Tarif der Fall. Soweit das Gericht i.Ü. von einer Rechtfertigung einer potenziellen Ungleichbehandlung derer, die den Soli zahlen und derer, die das nicht müssen, ausgeht, muss es letztlich wiederum die Tragfähigkeit der „vom Gesetzgeber angestellten sozialstaatlichen Erwägungen“ (Rn. 164) nicht präzisieren. Sie sind nicht (allein) streitentscheidend, bekommen vielmehr „Schützenhilfe“ von legitimen Lenkungszwecken, nämlich dem „Ziel, Stärkung der Arbeitsanreize, Kaufkraft und Binnenkonjunktur zu erreichen“ (Rn. 164, 166), wobei die letzteren beiden evident sind, unklar aber bleibt, wer zu mehr Arbeit angehalten werden soll – der, der auch noch den Soli auf seinen Mehrverdienst zahlt, ober der, der vom Soli entlastet wird, weil er weniger verdient?

Was weiter die Benachteiligung der Körperschaftsteuersubjekte betrifft, spricht die Begründung des BVerfG dafür, dass schon keine Ungleichbehandlung vorliegen soll, weil „die gesetzgeberischen Absichten, die hinter der Regelung der Freigrenzen stehen, bei Körperschaftsteuersubjekten nicht verfangen“, der juristischen Form der Kapitalgesellschaft, wenngleich die kleineren Unternehmer, die aus Haftungsgründen die GmbH wählen, auf der Strecke bleiben; sie trifft der Solidaritätszuschlag doppelt, auf die Gewinne der GmbH wie auch auf etwaige Ausschüttungen dieser Gewinne.

Auch darin, dass selbst auf geringe Kapitaleinkünfte der Soli anfällt und die Kapitalertragsteuer erhöht, soll schon keine Ungleichbehandlung liegen (Rn. 167). Begründet wird dies mit einer Wesensverschiedenheit von Abgeltungsteuer und Einkommensteuer insbesondere angesichts der grundsätzlichen Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer und der Steuererhebung durch private Institute anstelle der Finanzbehörden. Dabei zeigt sich eine klare Grenzziehung zwischen der grundsätzlichen Unerheblichkeit systematischer Gründe (in Abgrenzung zu sachlichen Gründen, stv. Nußberger/Hey in: Sachs, GG, 10. Aufl. 2024, Art. 3 Rn. 101 m.w.N.), d.h. auch der bloßen verfahrensrechtlichen Ausgestaltung eines Sachverhalts für die gleichheitsrechtliche Einordnung einerseits und der Maßgeblichkeit der Schedulisierung der Einkommensbesteuerung der Kapitaleinkünfte im Rahmen der Abgeltungsteuer andererseits. Die Konsequenz dieser Abgrenzung sollte auch sein, dass eine Gleichheitsprüfung zwischen Steuerpflichtigen, die auf die Erträge wirtschaftlicher Ertragserzielung progressiv einkommensbesteuert werden einerseits, und solchen, die 25% plus Soli auf Ihre Kapitalerträge abgezogen bekommen, ausscheidet, weil es sich nicht um vergleichbare Sachverhalte handelt. Diese Schedulisierung liegt im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit.

IV. Insgesamt öffnet die Besprechungsentscheidung die Tore für (ggf. weitere) Ergänzungsabgaben des Bundes. Jedoch ist einer übermäßigen Ausschöpfung dieser Geldquelle – in der Tradition des Vermögensteuerbeschlusses (BVerfG, Urt. v. 22.06.1995 - 2 BvL 37/91 - BVerfGE 93, 121; zur Kritik vgl. Sondervotum Wallrabenstein Rn. 3) – eine freiheitsgrundrechtliche Belastungsgrenze der Unangemessenheit des Gesamtzugriffs auf die von Steuerpflichtigen erwirtschafteten Erträge, die freilich noch der Konkretisierung bedarf.